Check the Box auch in Deutschland: Personengesellschaften können künftig zur Körperschaftsteuer optieren

Wer kann wie optieren?

Die Option soll für alle Personengesellschaften, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbständiger Tätigkeit oder Land- und Forstwirtschaft erzielen, bestehen. Nach gegenwärtigem Stand wird das Wahlrecht ausgeübt, indem die Gesellschafter einen Beschluss fassen. Sofern gesellschaftsvertraglich für Grundlagengeschäfte keine andere Mehrheit geregelt ist, hat dieser Beschluss einstimmig zu erfolgen. Anschließend haben die gesetzlichen Vertreter einen Antrag beim zuständigen Finanzamt zu stellen.

Wirkungen der Option

Geltungsbereich

Der Beschluss und der Antrag beim Finanzamt bewirken, dass die Personengesellschaft für ertragsteuerliche Zwecke wie eine Kapitalgesellschaft behandelt wird. Die Option kann mit Wirkung zum Ende eines Wirtschaftsjahres ausgeübt werden, die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres dürfte möglich sein. Auswirkungen auf andere Steuerarten sind nicht zu erwarten.

Hinweis: Zu beachten ist die Options-Laufzeit von sieben Jahren; erst danach ist eine Rückoption zur Besteuerung wie eine Personengesellschaft wieder möglich.

Fiktiver Formwechsel

Durch die Ausübung der Option wird die Personengesellschaft ertragsteuerlich fiktiv in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt. Hierbei wird fingiert, dass den Gesellschaftern – wie bei einem Formwechsel – Anteile an einer Kapitalgesellschaft gewährt werden.

Sonderfall Sonderbetriebsvermögen

Wenn die Gesellschafter natürliche Personen sind – also weder eine Kapitalgesellschaft oder selbst eine Personengesellschaft – ist die Behandlung von Sonderbetriebsvermögen besonders zu beachten. Beim Sonderbetriebsvermögen handelt es sich vor allem um Wirtschaftsgüter, die im Eigentum des Gesellschafters stehen und die dieser der Personengesellschaft zur Nutzung überlässt. Beispiele sind vermietete Betriebs- und Geschäftsgebäude oder Gesellschafterdarlehen.

Im Fall der Ausübung der Option wird dieses Sonderbetriebsvermögen grundsätzlich zum Verkehrswert in das Privatvermögen überführt. Bei Gebäuden, die der Gesellschafter an die Personengesellschaft vermietet, kommt es folglich zu einer Besteuerung der stillen Reserven zwischen Verkehrswert und Buchwert. Zur Vermeidung der Besteuerung der stillen Reserven ist eine steuerneutrale Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des Gesellschafters möglich.

Laufende Besteuerung nach Ausübung der Option

Qualifikation und Ermittlung der Einkünfte

Nach Ausübung der Option sind die gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Grundsätze für Kapitalgesellschaften anzuwenden. Gemäß dem Trennungsprinzip stellen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter jeweils eigenständige Steuersubjekte dar. Schuldrechtliche Vertragsbeziehungen (z.B. Darlehensverträge) zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft werden nun auch steuerlich anerkannt. Das gilt auch für Gesellschafter-Geschäftsführerverträge. Die Einkünfte sind dann nicht mehr als gewerbliche Einkünfte anzusehen, sondern als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Gegebenenfalls entsteht eine Sozialversicherungspflicht.

Hinweis: Aus einem Darlehen, das in das Privatvermögen übernommen wurde, erzielt der Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Gewinnverwendung

Bei „normalen“ Kapitalgesellschaften verbleiben Gewinne grundsätzlich in der Gesellschaft und werden als Bilanzgewinn im Eigenkapital bilanziert. Erst wenn die Gesellschafter explizit eine Ausschüttung des gesamten Gewinns oder eines Teils beschließen, ist Kapitalertragsteuer (KapESt) abzuführen und die Nettodividenden sind auszubezahlen bzw. den Gesellschafterkonten gutzuschreiben.

Dagegen ist es bei Personengesellschaften auch nach Ausübung der Option genau umgekehrt. Es gilt weiterhin der sog. Vollausschüttungsgrundsatz. Das hat zur Folge, dass die Gesellschaft auf die gesamten versteuerten Gewinne KapESt abzuführen hat und die Nettodividende den Gesellschafterkonten gutgeschrieben wird. Sofern eine Thesaurierung bzw. Stärkung des Eigenkapitals gewünscht ist, bedarf es einer gesellschaftsrechtlichen Regelung, dass Gewinne – ggf. in einem bestimmten Umfang – einem Rücklagenkonto gutgeschrieben werden. Nur in diesem Fall wird keine KapESt auf die thesaurierten Gewinne erhoben.

Beispielhafter Belastungsvergleich

Es werden folgende Annahmen getroffen:

• Die Personengesellschaft erzielt einen steuerlichen Gewinn von 100.000 €.
• Betrachtet werden Gewerbesteuer (GewSt) 13,3%, Körperschaftsteuer (KSt) 15%, Einkommensteuer (ESt) mit dem Grenzsteuersatz von 42% und KapESt 25%.
• Freibeträge, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag werden aus Vereinfachungsgründen nicht in die Berechnungen einbezogen.

Unterschieden werden nun drei Fälle:

(1) Besteuerung ohne Option: Die Personengesellschaft zahlt eine GewSt auf den Gewinn von 13.300 €, dem Gesellschafterkonto werden 86.700 € gutgeschrieben. Die Gesellschafter haben gewerbliche Einkünfte von 100.000 €. Auf die ESt von 42.000 € kann die GewSt angerechnet werden, die Gesellschafter zahlen demnach noch 28.700 €.

Ergebnis: Nach Steuern verbleiben den Gesellschaftern 58.000 € zur freien Verfügung, der Gesellschaft Null.

(2) Besteuerung mit Option ohne Thesaurierung: Die Personengesellschaft schuldet 13.300 € GewSt und 15.000 € KSt. Vom verbleibenden Betrag von 71.700 € hat die Gesellschaft 17.925 € KapESt abzuführen. Die Gesellschafter haben 71.700 € zu versteuern; die Steuer ist durch die anrechenbare KapESt abgedeckt.

Ergebnis: Nach Steuern verbleiben den Gesellschaftern 53.775 € zur freien Verfügung, der Gesellschaft Null.

(3) Besteuerung mit Option mit Thesaurierung: Die Personengesellschaft schuldet 13.300 € GewSt und 15.000 € KSt. Den Rücklagen können 71.700 € zugeführt werden.

Ergebnis: Soweit auf Ebene der Personengesellschaft das versteuerte Einkommen thesauriert wird, steht es den Gesellschaftern nicht zur Verfügung. Erst wenn eine Ausschüttung beschlossen wurde, ist Kapitalertragsteuer abzuführen und auf Ebene der Gesellschafter die Besteuerung vorzunehmen – die jedoch durch die KapESt abgegolten ist.

Fazit: Das Beispiel zeigt, dass die Personengesellschaft somit nicht zwingend steuerliche Vorteile hat, wenn sie zur Körperschaftsteuer optiert. Der Vorteil des Optionsmodells besteht darin, dass auch eine Ebene „Gesellschaft“ gebildet wird und dass im Falle einer Thesaurierung je 100.000 € Einkommen zunächst ca. 13.700 € weniger Steuern gezahlt werden müssen und für eine Innenfinanzierung zur Verfügung stehen.

Internationales Steuerrecht

Der Grundsatz, dass eine optierte Personengesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln ist, gilt auch für das deutsche internationale Steuerrecht. Konflikte bei der Qualifikation der Einkünfte aus Sonderbetriebsvermögen können vermieden werden. Allerdings ergeben sich Fragen bei der Zuteilung der Besteuerungsrechte auf Ebene des ausländischen Anteilseigners.

Hinweis: Die konkrete Ausgestaltung des Optionsmodells, das im 2. Corona-Steuerhilfegesetz noch nicht enthalten ist, im weiteren Gesetzgebungsweg bleibt abzuwarten, Dies dürfte aufgrund der Komplexität des Sachverhalts noch einige Zeit in Anspruch nehmen.